Likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym

Inwestycja w obcym środku trwałym, rezygnacja z najmu, korekta VAT, modernizacja lokalu, obowiązek korekty, skutki w VAT.

Podatnik w wynajmowanych na cele działalności gospodarczej lokalach dokonał inwestycji w postaci przeprowadzenia ich modernizacji i adaptacji. Obecnie zrezygnował z części wynajmowanych pomieszczeń.

W związku z powyższym powstaje pytanie czy w przypadku częściowej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym powstaje obowiązek dokonania korekty podatku VAT w sytuacji, gdy wartość poniesionych nakładów w obcym środku trwałym nie została przez właściciela nieruchomości zwrócona podatnikowi, zaś niektóre z poczynionych nakładów podatnik wykorzystuje nadal do swojej działalności opodatkowanej.

W odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym nakłady na adaptację budynku czy też lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności, ujęte w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegające amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 7 przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
2) nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podatnik, w sytuacji w której przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z inwestycją w obcym środku trwałym, będzie zobowiązany do korekty odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego.

W wyniku zakończenia umowy najmu danej powierzchni lokalu, poczynione przez najemcę nakłady (z wyłączeniem środków, które podatnik zdemontował i nadal wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) zatrzymał właściciel lokalu, a zatem nakłady te nie będą już służyć czynnościom opodatkowanym, bowiem nastąpi zmiana przeznaczenia dokonanego ulepszenia.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, podatnik powinien dokonywać korekty nakładów poczynionych na obcych środkach trwałych w okresie 5-letnim. Nakłady poczynione na obcej nieruchomości nie prowadzą bowiem do wytworzenia nowej, odrębnej nieruchomości, a korekta w okresie 10-letnim odnosi się wprost do nieruchomości.

Zatem jeżeli podatnik pozostawi poczynione nakłady wynajmującemu nieodpłatnie, czynność ta jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT będzie uznana za zmianę przeznaczenia dokonanego ulepszenia, a to zrodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym.

Powyżej wskazane przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów przez 10 lat, a dla pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł przez 5 lat).

W odniesieniu do towarów niezaliczonych do środków trwałych lub WNiP, a także zaliczonych do środków trwałych lub WNiP, ale o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. zł, korekta roczna dokonywana jest jednorazowo.

Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa o VAT zakłada, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.